Jednym z mniej dostrzeganych, a zarazem najbardziej znaczących skutków reform podatkowych określanych mianem Polskiego Ładu było istotne uprzywilejowanie podatkowe lekarzy prowadzących działalność gospodarczą. Ryczałt dla lekarzy stał się od 2022 r. jednym z najkorzystniejszych rozwiązań dostępnych w polskim systemie podatkowym i właśnie dlatego wart jest ponownej refleksji.
Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – kiedy preferencja jest uzasadniona
Na mocy nowelizacji ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawodawca zmienił treść art. 12 ust. 1 pkt 2a, obniżając od 1 stycznia 2022 r. stawkę ryczałtu właściwą dla świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej z 17% do 14%. Zmiana ta nie miała jedynie charakteru technicznego dostosowania do szerszych zmian wprowadzonych w ramach Polskiego Ładu, chociaż jej wprowadzenie uzasadniano zmianą zasad odliczenia od podatku składki zdrowotnej. W praktyce oznaczała ona trwałe obniżenie efektywnego opodatkowania jednej z najlepiej wynagradzanych grup zawodowych w Polsce.
Sama możliwość wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie budzi zastrzeżeń. Ryczałt, którego konstrukcję określają przede wszystkim art. 6 oraz art. 8 ustawy z 1998 r., od wielu lat stanowi chętnie wybieraną przez przedsiębiorców alternatywę dla opodatkowania na zasadach ogólnych. Uwaga ta dotyczy zwłaszcza działalności charakteryzujących się niewielkimi kosztami uzyskania przychodów. Uzasadnione wątpliwości pojawiają się jednak w sytuacji, gdy ustawodawca różnicuje wysokość stawek w sposób, którego nie da się przekonująco uzasadnić ani ekonomicznie, ani z perspektywy konstytucyjnej zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP oraz powszechności ponoszenia ciężarów publicznych wynikającej z art. 84 Konstytucji RP.
Najczęściej podnoszonym argumentem uzasadniającym preferencyjne opodatkowanie przedsiębiorców – nie tylko w formie ryczałtu, ale również z zastosowaniem innych preferencji, jak choćby ulga B+R – jest potrzeba pozostawienia im większej części wypracowanych środków na inwestycje, a tym samym utrzymanie się na rynku w warunkach nieustannej presji konkurencyjnej. Brak inwestycji w nowe technologie, sprzęt, reklamę, rozwój produktów oraz wynagrodzenia pracowników oznacza bowiem utratę klientów, a w konsekwencji likwidację działalności. Z tej perspektywy niższe opodatkowanie rzeczywiście może pełnić funkcję prorozwojową i może być uzasadnione.
Dlaczego akurat lekarze – słabość uzasadnienia
Znacznie trudniej odnaleźć podobne uzasadnienie w odniesieniu do lekarzy wykonujących zawód w ramach indywidualnej praktyki lub kontraktu z podmiotem leczniczym. Oczywiście prowadzenie gabinetu wiąże się z określonymi kosztami, a zdobycie kwalifikacji lekarskich wymaga wielu lat nauki. Nie zmienia to jednak faktu, że po uzyskaniu prawa wykonywania zawodu oraz specjalizacji lekarz funkcjonuje na rynku pracy, którego podstawową cechą w polskich warunkach jest permanentny niedobór wykwalifikowanych specjalistów. W praktyce niemal nie występuje zjawisko konkurencji lekarzy o zatrudnienie. Przeciwnie – to podmioty lecznicze konkurują między sobą o pozyskanie lekarzy, oferując coraz wyższe wynagrodzenia. W przypadku dominujących na rynku podmiotów z sektora publicznego jest to wynagrodzenie finansowane ze środków publicznych. Jednocześnie dochody tej grupy zawodowej nie są uzależnione od konieczności ponoszenia ciągłych nakładów inwestycyjnych w celu utrzymania pozycji rynkowej ani też równoważenia ryzyk biznesowych w stopniu choćby zbliżonym do tego, które dotyczy większości przedsiębiorców.
Na tym tle szczególnie interesująco wygląda porównanie z innymi grupami opodatkowanymi ryczałtem. Ustawodawca przewidział stawkę 14% również dla usług architektonicznych i inżynierskich, natomiast wiele rodzajów działalności usługowych korzysta ze stawek wyższych – 15% i 17% – na przykład usługi prawnicze, doradcze, rachunkowo-księgowe, finansowe czy pośrednictwa w sprzedaży. Praktycznie wszystkie wskazane grupy podatników ponoszą istotne ryzyka, ale jednocześnie nie mogą liczyć na systemowe gwarancje stabilnego wzrostu dochodów, przewidziane dla lekarzy. W przypadku tej grupy zawodowej trudno więc wskazać przekonujące argumenty przemawiające za zapewnieniem możliwości korzystania z jednej z najkorzystniejszych konstrukcji podatkowych. Zwłaszcza, gdy równocześnie osiągają oni przeciętnie dochody, które znacząco przewyższają dochody większości przedsiębiorców, nie wspominając nawet o pracownikach zatrudnionych na podstawie umowy o pracę.
Konsekwentny status – od karty podatkowej po interpretacje
Preferencyjne traktowanie lekarzy nie rozpoczęło się wraz z Polskim Ładem. Jeszcze w 2021 r. ustawodawca umożliwił lekarzom wybór opodatkowania w formie karty podatkowej. Chociaż od 1 stycznia 2022 r., zgodnie z przepisami przejściowymi, możliwość wyboru tej formy została zamknięta dla nowych podatników, osoby, które nabyły do niej prawo w przeszłości, zachowały możliwość dalszego korzystania z tego rozwiązania. W efekcie do dziś funkcjonuje grupa lekarzy rozliczających się w najbardziej preferencyjnej formie opodatkowania dostępnej w polskim systemie podatkowym. Trudno uznać te okoliczności za przypadek – raczej świadczą one o konsekwentnym utrzymywaniu szczególnego statusu podatkowego tej grupy zawodowej.
Podobne wnioski płyną z analizy praktyki organów podatkowych. Mimo ograniczeń wynikających z art. 8 ustawy o ryczałcie oraz przepisów definiujących wykonywanie wolnego zawodu, lekarze stosunkowo często uzyskiwali interpretacje indywidualne potwierdzające możliwość opodatkowania w formie ryczałtu również w modelach współpracy, które wobec przedstawicieli innych zawodów budziły znacznie większe wątpliwości. W połączeniu z ryczałtowym sposobem ustalania składki na ubezpieczenie zdrowotne prowadzi to do sytuacji, w której osoby osiągające bardzo wysokie przychody ponoszą nieproporcjonalnie niskie do nich obciążenia publicznoprawne.
Odpowiedzialność ustawodawcy, nie podatnika
Nie jest to zarzut wobec lekarzy. Korzystanie z rozwiązań przewidzianych przez ustawodawcę jest naturalnym elementem racjonalnego zachowania każdego podatnika. Odpowiedzialność za konstrukcję systemu ponosi wyłącznie ustawodawca, który powinien dbać o to, aby ciężary publiczne były rozłożone w sposób odpowiadający społecznemu poczuciu sprawiedliwości. Trudno bowiem przekonać przeciętnego podatnika, opodatkowanego na zasadach ogólnych, że osoba osiągająca kilkadziesiąt lub kilkaset tysięcy złotych przychodu miesięcznie powinna korzystać z preferencji podatkowych finansowanych de facto przez społeczeństwo, którego znaczna część nie ma możliwości wyboru takiej formy opodatkowania.
Wydarzenia pierwszego półrocza 2026 r., które zwróciły uwagę opinii publicznej na skalę wynagrodzeń osiąganych przez część środowiska lekarskiego, stwarzają dobrą okazję do ponownego przeglądu obowiązujących preferencji podatkowych. Nie chodzi o podnoszenie obciążeń z pobudek fiskalnych ani o karanie osób ciężko pracujących i wykonujących zawód o szczególnym znaczeniu społecznym. Rozważenia wymaga jednak powrót do stawki obowiązującej przed 2022 r. albo wprowadzenie rozwiązania analogicznego do funkcjonującego już w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy ryczałtowej przy stawce 8,5%, polegającego na stosowaniu niższej stawki podatkowej jedynie do określonego poziomu przychodów, a po jego przekroczeniu – stawki wyższej. Takie rozwiązanie chroniłoby lekarzy rozpoczynających działalność lub osiągających umiarkowane przychody, jednocześnie ograniczając zakres preferencji wobec osób uzyskujących je w najwyższych wartościach.
System podatkowy nie powinien premiować tych, którzy w aktualnych warunkach społeczno-gospodarczych znajdują się w najbardziej uprzywilejowanej sytuacji. Jeżeli państwo oczekuje od obywateli solidarności w finansowaniu ochrony zdrowia, edukacji czy bezpieczeństwa, samo powinno respektować zasadę równości wobec ciężarów publicznych. Korekta preferencji podatkowych dla lekarzy nie byłaby zatem wyrazem karania tej grupy zawodowej, lecz próbą przywrócenia elementarnej proporcji między możliwościami ekonomicznymi podatników a poziomem ich partycypacji w finansowaniu wspólnych potrzeb państwa.
Dr Tomasz Woźniak
Warto przeczytać
Radzikowski K., Współczesne dylematy równości i sprawiedliwości opodatkowania (cz. 1–4), „Doradztwo Podatkowe – Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych” 2020, nr 12, 2021, nr 1-3 – czteroczęściowy cykl analizujący historyczne i współczesne rozumienie równości podatkowej.
Werner A., Sprawiedliwość w ujęciu prawnym na przykładzie sprawiedliwości podatkowej, „Edukacja ekonomistów i menedzerów” 2018, nr 3, DOI: 10.5604/01.3001.0012.7412 – analiza pojęcia sprawiedliwości podatkowej.
Tchórzewski M., Sprawiedliwość podatkowa w toku stosowania prawa podatkowego z punktu widzenia mikroprzedsiębiorcy, „Doradztwo Podatkowe – Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych” 2024, nr 9 – analiza sprawiedliwości podatkowej z perspektywy zdolności ekonomicznej podatnika.
